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俄罗斯联邦石油行业税收体系中最重要的税收是石油资源开采税和原油出口税，这两项税收的政策调整会对在俄石油公司的生产经营产生重大影响。
1、石油资源开采税
1.1发展历史
俄石油资源开采税是指国家对油田企业因开发利用地下石油资源而征收的联邦税，其作用在于促进国有资源的合理开采、节约使用和有效配置，以达到增加政府财政收入和平衡油田企业利润的目的。20世纪90年代初，苏联解体后，俄罗斯新的石油资源开采税收政策伴随着石油行业税收体系的改革初步形成，并在本世纪初经多次调整后逐步完善。
根据俄联邦法案2001年126号，石油资源开采税被正式写入俄罗斯联邦税法，征收额度与基础税率、乌拉尔油价和卢布汇率相关，自2002年开始实施。根据俄联邦法案2003年117号，2004年基础税率由340卢布/吨提高到347卢布/吨。2004年国际油价上涨到30美元/桶以上，政府对计税公式进行了优化。根据俄联邦法案2004年33号和102号，2005年基础油价提高到9美元/桶，基础税率提高到419卢布/吨。
为了鼓励油田企业加大对开发后期、稠油和东西伯利亚新油田的开发力度，加强开采税的调节作用，根据俄联邦法案2006年151号，政府出台开采税税收优惠政策，引入“采出程度折减系数”，对采出程度高于80%的油田给予税收优惠，对原油黏度超过200毫帕秒(mPa•s)的油田或层系免征开采税，对东西伯利亚地区部分新油田实行“假期”制度，减免一定时期内的税收。
2008年国际油价大幅上涨，最高飙升至140美元/桶，俄政府进一步优化计税公式，根据俄联邦法案2008年158号，将基础油价提高到15美元/桶，并进一步扩大了东西伯利亚税收优惠范围。为了确保政府财政收入的稳定，俄罗斯政府自2012年起连续6次提高基础税率，2017年最高为919卢布/吨，是2011年的2.19倍。
为了鼓励油田企业加大对储量规模较小油田的开发力度，进一步加强开采税的调节作用，根据俄联邦法案2011年258号，引入“储量折减系数”，对原始可采储量小于500万吨且采出程度≤0.05的油田给予税收优惠。为了进一步细化开采税优惠政策，根据俄联邦法案2014年366号，引入“石油开采特征指数”，该指数的制定综合考虑了油田的地理位置、储量规模、采出程度、开发难度、原油品质等多项指标。
2014年下半年以来国际油价大幅下跌且持续低迷，根据俄联邦法案2016年401号，俄罗斯直接在计税公式中增加了“开采税调整指数”，即2017年每吨增加306卢布，2018年每吨增加357卢布，2019年每吨增加428卢布，进一步提高了开采税的征收额度。
1.2现行计税公式
按照俄罗斯现行税法，2017年该国石油资源开采税计税公式为：
НДПИ＝КРНС×КЦ＋КК－ДМ式中，НДПИ为石油资源开采税，卢布/吨；КРНС为基础税率，2017年为919卢布/吨；КЦ为油价调整系数，计算公式为(Ц－15)×Р/261，Ц是应税期地中海和鹿特丹乌拉尔原油月度平均价格(美元/桶)，Р是应税期俄罗斯中央银行公布的月度平均美元兑卢布汇率；КК为开采税调整指数，2017、2018、2019年分别为306、357、428卢布/吨。ДМ为石油开采特征指数，计算公式为ДМ＝КНДПИ×КЦ×(1－КВ×КЗ×КД×КДВ×ККАН)(见表2)。在不考虑税收优惠(即ДМ＝0)的条件下，吨桶比按照7.3计算，2017年美元口径桶油开采税的计税公式为：НДПИ＝0.48×Ц－7.24＋41.92/Р式2表明，美元口径开采税与国际油价呈线性关系，自2017年引入“开采税调整指数”后，俄罗斯每桶原油增加开采税“41.92/卢布汇率”美元。
1.3税制特点
俄罗斯石油资源开采税整体呈上涨趋势，主要经历了3个阶段的调整，调整原因均与国际油价走势有关。1)2004－2005年，国际油价上涨到30美元/桶以上，俄政府为了增加财政收入，压缩油田企业利润，通过上调基础税率适当提高了开采税征收额度；2)2008－2009年，国际油价大幅上涨，最高飙升至140美元/桶，油田企业税负过重，俄政府不得不通过提高基础油价的方式降低开采税征收额度；3)2014年起，国际油价断崖式下跌，并一直处于低迷状态，为了确保财政收入的稳定，俄政府通过上调基础税率和新增开采税调整指数，大幅提高了开采税征收额度。
石油资源开采税是把双刃剑。积极方面表现在：由于开采税与国际油价正相关，低油价时可以减少企业税负支出，保障企业的正常运转；高油价时税负增加，压缩了企业利润水平，起到了平衡油田企业利润水平的作用。消极方面表现在：正是由于石油资源开采税征收额度与国际油价挂钩，导致政府财政收入过分依赖于国际油价。
2、原油出口关税
2.1发展历史
俄原油出口关税是指国家对出口原油征收的联邦税，其目的在于在增加政府财政收入的同时，通过调整控制原油出口比例来保障国内原油的稳定供给，进而提升国内炼厂的炼化水平，提高石油产品的附加值。与石油资源开采税一样，俄罗斯新的原油出口关税制度伴随着俄联邦石油行业税收体系改革，在20世纪90年代初步形成，在本世纪初经多次调整后逐步完善。
俄罗斯原油出口关税自1992年开始征收，由政府公布固定标准，按期征收。1992年1月起为26欧洲货币单位/吨，1992年6月起调整为38欧洲货币单位/吨，1993年11月起调整为30欧洲货币单位/吨，1995年1月起调整为23欧洲货币单位/吨，1995年4月起调整为20欧洲货币单位/吨，1996年4月起调整为10欧洲货币单位/吨。
1996年7月起俄政府取消征收出口关税，并通过提高石油产品消费税的方式弥补政府财政收入。为了继续发挥出口关税的调节作用，俄罗斯从1999年起恢复征收出口关税。出口关税征收额度与国际油价挂钩，当国际油价为9.8-12.3美元/桶时，出口关税为2.5欧元/吨；当国际油价高于12.3美元/桶时，出口关税为5欧元/吨。
2001年，俄罗斯政府对出口关税税制进行重要改革，出口关税的现行税制正式形成。根据俄联邦法案2001年126号，按照与国际油价挂钩的计税公式分成3个区间征收出口关税，由俄联邦经济发展部每两个月公布一次。
2004年，国际油价涨到30美元/桶以上，为了进一步发挥出口关税的级差调节作用，根据俄联邦法案2004年33号，自2004年8月起征税区间增加为4个，关税税率提高到0.65。2011年10月起，为了鼓励原油出口，根据2011年716号总理令，实行“60－66”石油行业征税制度，出口关税税率由0.65下调为0.60。2014年1月起，俄联邦税法经多次修订，政府连续4次下调出口关税税率，2014年下调为0.59，2015－2016年下调为0.42(2016年原计划调整为0.36，为平衡政府财政预算，实际上未调整)，2017年下调为0.30。
为了鼓励偏远和浅海大陆架地区及稠油油田的勘探开发，俄罗斯政府按照现行税法规定，对东西伯利亚、普利拉兹罗姆和里海地区的油田实行零关税，对稠油油田按照原油密度和含硫量实行一定比例的关税优惠。
2.2现行计税公式
按照俄罗斯现行税法，当乌拉尔油价高于25美元/桶时，2017年原油出口关税的计税公式为：原油出口关税＝4.0＋0.30×(Ц－25)＝0.30×Ц－3.5式中，Ц是应税月前2个月15日到前1个月14日地中海和鹿特丹乌拉尔原油监测平均价格，单位为“美元/桶”；0.30是基础税率。原油出口关税每月公布一次，由俄联邦经济发展部于应税月前1个月下旬公布。式3表明，俄罗斯原油出口关税与国际油价呈线性相关，即乌拉尔油价上涨1美元/桶，原油出口关税随之上涨0.3美元/桶。
2.3税制特点
俄石油出口关税与国际油价挂钩，具备稳定企业收入水平的作用。主要分为3个阶段：1)2002－2004年7月，国际油价在30美元/桶以下，原油出口关税在油价中的占比保持在20%上下；2)2004年8月－2014年，随着国际油价大幅上涨，俄政府大幅提高基础税率，原油出口关税占比提高到50%左右；３)2015－2017年，受国际油价“断崖式”下跌的影响，俄政府大幅下调基础税率，原油出口关税占比降至25%左右。
俄石油出口关税存在时滞性缺陷。在2008年10月以前，俄政府每两个月根据乌拉尔原油监测均价对出口关税进行相应调整，由于国际市场石油价格剧烈波动，时效性存在的问题充分暴露。2008年11月，俄罗斯原油出口关税征收比例达到当月油价的89%(见图3)，石油企业出现全面亏损。迫于压力，俄政府临时决定，根据乌拉尔原油最近17天的监测均价对税率进行调整，并将这一做法延后两个月。2008年第四季度，采用新方法制定的出口税率比原方法平均降低19.2美元/桶，有效减轻了石油公司的税负。2009年2月，俄政府颁布法令，正式将原油出口关税所用乌拉尔原油牌价平均值的监控期由2个月缩短为1个月，大大提高了关税征收的时效性。2010年，俄原油出口关税占乌拉尔油价的平均比例约为51%，波动范围为46%-58%。虽然原油出口关税确定方式有所改进，但受计划体系的束缚，时滞性问题并未得到根本解决，当国际油价大幅波动时，仍对企业的收益影响较大。
3、税收政策对企业盈利水平的影响
为了分析俄罗斯石油行业税收政策对企业盈利水平的影响，本文引入“桶油利润”这一概念，指在不考虑投资和成本的情况下，每桶原油销售收入扣除开采税、出口关税和企业所得税后的利润，即，桶油利润＝乌拉尔油价－开采税－出口关税－企业所得税。按照2017年俄现行税制，计算公式为：桶油利润＝[Ц－(0.48×Ц－7.24＋41.92/P)－(0.30×Ц－3.5)]×(1－20%)(4)经简化，桶油利润＝0.17×Ц－33.54/P＋8.60(5)在开采税和出口关税双重调节作用的影响下，一方面，虽然2002－2017年乌拉尔油价存在较大幅度的波动，但桶油利润保持在12-26美元/桶，波动幅度较小(见图4)。另一方面，即使在30美元/桶的低油价条件下，桶油利润依然保持在13美元/桶，利润率约为43%，只要企业桶油支出保持在13美元/桶以下，就可实现收支平衡；但是在高油价120美元/桶的条件下，桶油利润仅有29美元/桶，利润率仅为24%。
综合来看，由于石油资源开采税和原油出口关税均与国际油价相关，高油价时税负增加，平抑石油公司的超额收入和利润；低油价时政府减税让利，石油公司税负减少，保证企业一定的盈利水平，起到了平衡利润水平的作用。因此，相对全球其他一些地区，俄罗斯上游石油公司的利润水平对油价变动的敏感程度较低。
4、改革方向——引入收入附加税
根据俄罗斯联邦政府公布的税改草案，俄罗斯石油行业税收政策未来改革的目标是在上游行业引入新税种——收入附加税，取代以往从量计征税收的方式，对营业收入扣减投资和成本之后的企业经营结果征税。新的征税方式可以顾及不同地域、不同地质条件、不同基础设施条件下油田开发成本的较大差异，与现行的征税方式相比，更加合理，能够提高各类油田的开发动用，提升资源的使用效率。
根据俄罗斯政府公布的税改草案，自2019年1月起，俄准备在以下4个地区试点收入附加税：1)执行出口关税优惠的油田；2)西西伯利亚地区采出程度在10%-80%的在产油田；3)西西伯利亚地区采出程度小于5%且储量规模小于5000万吨的新油田；4)东西伯利亚地区采出程度小于5%的新油田。俄罗斯联邦能源部长诺瓦克表示，实施新的税收政策，可以使西西伯利亚地区石油产量在2019－2035年每年提高1000万吨以上，为政府增加财政收入1万亿卢布。
5、结论
俄罗斯新的石油行业税收政策伴随着俄联邦石油行业税收体系改革在20世纪90年代初步形成，并在本世纪初经多次调整后逐步完善。
俄罗斯石油行业最重要的两项税收是石油资源开采税和原油出口关税。两项税收均与国际油价挂钩，起到了保障政府财政收入和平衡企业利润的作用。未来，俄石油行业税收政策改革是要引入收入附加税，鼓励石油企业提高各类油田的开发动用，增加政府财政收入。
总之，俄罗斯石油行业税收政策的调整与改革的基本思路和主要目的是：兼顾联邦税收与石油公司之间的利益，保障政府财政预算收入，提高石油公司抗击低油价风险的能力，增强企业活力，保障行业均衡发展。
