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当前，随着税务机关“放管服”新机制的不断深入，税收管理的风险也暗流涌动，部分不法分子利用虚开增值税凭证抵扣或骗取出口退税的违法犯罪活动依然猖獗，特别是税务人员在执法过程中对走逃（失联）企业虚开增值税专用发票的认定，面临着取证难、定性难、移交难的“三难”状况。对此，国家税务总局2016年12月1日出台了《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号），明确规定走逃（失联）企业虚开增值税专用发票申报抵扣或出口退税的行政定性及处理意见，使不法分子违法犯罪行为难以遁迹，税务人员行政执法有据可依。
一、走逃（失联）企业判定及与非正常户的区别
当前，走逃（失联）或者非正常户企业是税务机关风险管理和防范的重点。国家税务总局公告2016年第76号文件第一条明确规定，走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业，并明确了具体的判定方法。
（一）明确判定对象
判定走逃（失联）的情形只适用于企业，且被判定企业同时符合不履行税收义务和脱离税务机关监管两个必备条件。纳税人按期办理各类纳税申报及地址变更等涉税事项是必须履行的税收义务。根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）第十四条规定，纳税人应当如实填写税务登记表。同时，企业还有依法设置账簿、保管账簿和有关资料以及依法开具、使用、取得和保管发票的义务；财务会计制度和会计核算软件备案的义务；按照规定安装、使用税控装置的义务；按时、如实申报的义务；按时缴纳税款的义务；代扣、代收税款的义务；接受依法检查的义务；及时提供信息的义务；报告其他涉税信息的义务。如企业进行虚假登记（包括虚假地址登记、未按规定办理地址等变更）等情形，就属于未按规定履行税收义务行为。
（二）明确履行程序
税务机关必须要按规定先履行实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段等手续，未履行手续的，不得予以判定。
（三）明确界定情形
一是企业和企业相关人员确实查无下落的；二是虽然可以联系到企业代理记账、报税人等人员，但其既不知情也不能联系到企业实际控制人的。比如，部分不法分子以远程数据传送的方式，聘用税务代理人进行虚假纳税申报，实际的控制人在幕后隐蔽操作。
另外，税务人员在具体判定时，应厘清走逃（失联）企业与非正常户的不同。一是对象不同。走逃（失联）企业只针对符合规定条件的企业，不包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位和个人。而非正常户的认定是针对已办理税务登记的所有纳税人。对未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的纳税人，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，可认定为非正常户。二是前置条件不同。走逃（失联）企业只要发生不履行税收义务的行为并脱离税务机关监管的，即可依法判定，不受未按规定期限申报纳税的限制。比如，虽然按期进行纳税申报，但属于虚假申报并且无法找寻企业法人（或实际控制人）的，可判定为走逃（失联）企业。而非正常户只针对未按规定期限申报纳税的情形。三是履行手续不同。走逃（失联）企业可采用多种手段予以判定。而非正常户必须先经责令限期改正，并且逾期仍不改正的，方可履行相关手续后认定。
二、异常增值税扣税凭证的理解分析
国家税务总局公告2016年第76号文件第二条第（一）项规定，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。
（一）存续经营期间所指何期
存续经营期间在税法上没有明确的规定。根据《国家税务总局关于明确<<增值税一般纳税人资格认定管理办法>若干条款处理意见的通知》(国税函[2010]139号)规定，增值税一般纳税人资格认定中的经营期，是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份。根据《企业信息公示暂行条例》第九条第二项规定，企业年度报告内容包括企业开业、歇业、清算等存续状态信息。同时，又根据《中华人民共和国公司法》第一百八十二条的规定，公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现的，可以通过修改公司章程而存续。公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司存续。因此，笔者认为，存续经营期间是指企业从设立开业到因依法解散、关闭或者被撤销至完成注销之前的持续经营期间，包括歇业、合并、重组、转让等存续经营行为。
（二）异常凭证情形所列何异
走逃（失联）企业存续经营期间发生规定的以下情形的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常凭证范围，主要归纳为两类：
1.经营环节虚假设定。一是商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；二是生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；三是生产能耗与销售情况严重不符；四是购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。如服装企业购进的全部是涤纶面料，销售的全部是棉织服装，这类情形涉嫌简单粗暴的虚进虚开行为。因此，依法生产经营企业开具增值税发票时，要注意票面税收分类商品编码与所生产经营货物相匹配，避免税务风险。
2.申报环节虚假设定。一是直接走逃失踪不纳税申报的；二是虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。如某市国税局根据嫌疑企业名单，在对A公司调查中发现，该公司办公场所仅十几平方米，9个月内的销售额竟达到约8亿元。而该公司主要经营黄金却开出大量建材、服装、电子等产品的增值税专用发票，接受其开出发票的公司，经营范围也大都与黄金无关，且大都出现了非正常经营的情况。综合种种疑点，税务机关对其立案检查，最后成功破获一起涉及虚开黄金票、骗取出口退税、贩卖假发票、偷税等众多涉税违法犯罪行为的大案。
应注意的是，若增值税一般纳税人存在购进、销售服务发生品名明显背离的，虚假填列纳税申报表特定项目以规避税务机关审核比对等异常情形的，税务机关要按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发[2015]148号）规定，及时约谈纳税人。对于列入异常凭证范围的增值税专用发票，录入增值税抵扣凭证审核检查系统，开展委托核查。已经申报抵扣的异常凭证，经主管税务机关核实后，凡不符合现行增值税进项税额抵扣规定的，一律作进项税额转出处理。
三、取得增值税异常凭证的税务处理
增值税一般纳税人从走逃（失联）企业取得的异常凭证，属于涉嫌虚开的增值税专用发票，增值税按照“税款稳健、核实抵扣”的原则处理。
（一）采取税款稳健措施
1.维持未抵扣或退税状态。国家税务总局公告2016年第76号文件第二条第（二）项规定，对增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税。
2.采取税款保全措施。已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税。
3.采取税款担保措施。已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额，对无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。
在此，应当注意走逃（失联）与非正常户企业（增值税一般纳税人）取得异常凭证税务处理的不同。根据《财政部国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》（财税[2013]112号）第二条规定，出口企业购进货物的供货纳税人有属于办理税务登记2年内被税务机关认定为非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记，且符合规定情形的，自主管其出口退税的税务机关书面通知之日起，在24个月内出口的适用增值税退（免）税政策的货物劳务服务，改为适用增值税免税政策。
可见，对出口企业取得走逃（失联）与非正常户企业异常凭证申报出口退税的处理方式是截然不同的。前者采取的是事前、事中、事后的防范手段与措施，按暂不、暂缓或担保出口退税，并未定性出口退税的政策处理；后者强调事后措施，以认定非正常户或被认定为增值税一般纳税人2年内注销税务登记后所开具的增值税凭证为前提，同时，明确用于申报出口退税企业达到上述出口退税一定金额的，适用增值税免税政策，采取的是免责措施。
（二）落实核实结果处理
经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。在实务中需要正确处理两种特殊情形：
1.走逃（失联）企业通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定的对外虚开增值税专用发票行为：一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三是纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。比如，某走逃（失联）企业在被判定之前的生产经营期间，与下游客户签订了一份研发合同，收取了技术研发费用，并开具了增值税专用发票，也实际提供了研发服务活动。但同期从上游企业善意取得虚开的增值税专用发票一份，用于该研发服务活动，并申报抵扣。这种情况下，对上述取得的增值税专用发票按照善意取得的规定处理，但不能因此判定走逃（失联）企业对外开具的增值税专用发票属于虚开，应不按虚开增值税专用发票行为处理，其下游企业可以依据增值税扣税凭证抵扣进项税额。
2.纳税人善意取得符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定的情形虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的增值税专用发票，应依法准许其抵扣进项税额或者出口退税；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税额或者不予出口退税；已经抵扣的进项税额或者取得的出口退税，应依法追缴。如2016年12月5日，N市国税局接到W市国税局协查函，委托核查走逃（失联）企业C公司10月15日开具给当地D公司（属外贸出口企业）5份增值税专用发票的业务真实性，发票合计注明销售额45万元，税额7.65万元，货物名称为其他电动工具（退税率17％）。N市国税局遂从该公司尚未退库的应退税额20万元中暂缓办理退税7.65万元，其余应退税额于12月10日退库。经N市国税局稽查局稽查，并与W市国税局对接，最后于12月22日核实属于正常业务，符合出口退税规定，遂于12月23日将7.65万元退库给D公司。
