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内销审价是加工贸易企业合规管理的重要内容，关系到加工贸易内销补税、缉私监管等重要事项。本文以典型案例为例，从边角料与保税料件的确定、申报价格与海关估价的差异、内销价格与进口料件价格差异、内销料件能否享受原产地优惠等四个方面剖析加工贸易料件内销审价主要存在的问题、成因和解决策略，以期能给企业提供良好借鉴和启示。
一、典型案情简介
设立在广东某出口加工区的某三资企业主要从事加工贸易业务，在企业生产经营过程中经常会发生进口料件或其成品内销事宜，曾遇到过如下较典型的问题。
第一，某批来料加工贸易边角料办理报核前内销补税手续，该边角料为加工贸易合同出口成品生产中产生的正常工艺损耗，是多种进口保税料件加工后产生的混合体，其价值远低于原进口保税料件价值。该边角料是按边角料的实际报验状态归类估价还是按对应耗用进口保税料件申报补税？
第二，加贸企业内销的由进口的各型号钢铁板材在加工过程中产生的钢铁板边角料———钢铁废碎料的实际销售价格与海关完税价格有一定偏差，即海关完税价格高于企业实际销售价格，导致企业税负增加。
第三，该加工贸易企业部分进口料件的内销完税价格高于原进口申报成交价格，导致该加贸企业税负负担加重。
第四，该加工贸易企业部分进口料件来自东盟国家且能享受双边协定优惠税率，但在内销时虽提交《中国—东盟自由贸易协定》原产地证书（FORME），但海关却不给予双边贸易优惠税率，该加工贸易企业对此向海关提出异议。
二、典型案例分析
1.边角料的认定问题
《中华人民共和国海关关于加工贸易边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物的管理办法》（简称《管理办法》）第二条规定：边角料是指加工贸易企业从事加工复出口业务，在海关核定的单位耗料量内、加工过程中产生的、无法再用于加工该合同项下出口制成品的数量合理的废、碎料及下脚料；如属于边角料，“可按照加工贸易企业向海关申请内销边角料的报验状态归类后适用的税率和审定的边角料价格计征税款，免征缓税利息”（《管理办法》第四条第一款）；而《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》（简称《审价办法》）第六条进一步规定“加工企业内销的加工过程中产生的边角料或副产品，以其内销价格为基础审查确定完税价格”。
但如果该内销料件最终被认定为生产过程中产生的残次品（包括未完成品）或剩余料件、剩余料件制成的产品，则应根据其对应的进口料件价值申报内销价格；由于本案例所涉料件是来料加工料件，则以接受内销申报的同时或大约同时进口的与料件相同或相类似的保税货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格（《审价办法》第五条）。
本案中，根据该加工企业的描述，该内销料件是多种进口保税料件加工后产生的混合体，已无法用于出口制成品的加工，且价值大大低于原进口保税料件的价值。如无特殊情况，应属于边角料，但最终需由主管海关审定。
此外，鉴于边角料与残次品在外观上相似，但管理方式不同，企业应自觉做好内部控制，区分管理边角料和残次品，以便于海关执法，降低争议和风险。
2.边角料内销完税价格高于企业实际销售价格
虽然《审价办法》第六条明确：“加工企业内销的加工过程中产生的边角料或副产品，以其内销价格为基础审查确定完税价格”；但鉴于边角料往往没有内销价格或其真实性、准确性难以审查等现实，海关也可根据市场行情，定期公布有关边角料和副产品的内销计税参考价格。加工贸易企业可选择按照内销价格或计税参考价格向海关申报，如加工贸易企业选择按计税参考价格申报，则海关按照计税参考价格确定完税价格；如企业选择按内销价格向海关申报，则可经海关价格审查核查后，按以海关审查核查确定的内销价格作为完税价格。
本案中，导致该企业内销边角料征税价格与企业实际的销售价格存在差距的原因可能是企业申报的税号有误。经查，涉案铁板边角料可归属于两个不同的HS编码———“未列名的钢铁废碎料（HS：7204490090）”和“机械加工中产生的钢铁废料（HS：7204410000）”。按照主管海关发布的《加工贸易边角料内销计税参考价格表》，2010年到2014年2月两者价格之差基本在200-500元/吨。根据该加工企业加工工艺和加工产品类型判断，实际产生和销售的铁板边角料应为价格较低的“机械加工中产生的钢铁废碎料（7204410000）”(该边角料内销计税与企业实际销售价格基本相符)，但企业实际却申报为价格较高的“未列名的钢铁废碎料（7204490090）”，造成实际销售价格与海关征税价格出现一定的偏差。
因此，第一，加工贸易企业在进行边角料内销申报时，除关注《审价办法》和《管理办法》等法规外，还需注意主管海关发布的《加工贸易边角料内销计税参考价格表》等相关行政规章，并加强与主管海关的沟通和协调，以根据实际商品归类确定或变更税号，以切实提高内销征税价格的准确度。
第二，鉴于“边角料、副产品和按照规定需以残留价值征税的受灾保税货物经海关允许采用拍卖方式内销时，海关以其拍卖价格为基础审查确定完税价格”（《审价办法啊》第六条），企业应积极参与海关网上拍卖试点，以通过网上拍卖方式解决边角料内销价格难以确定的问题，实现海关与企业的双赢。
第三，在加工程序复杂、加工工序多样的加工贸易中，边角料往往产生于加工生产的各个工序中，形态不一，可回收性和价值也存在差异。因此，海关应逐步探索边角料分类管理模式，以提高边角料内销审价的准确性。
3.进口料件内销完税价格高于原进口价格
《审价办法》除第五条明确来料加工进口料件内销完税价格审定方法外，第四条还明确：进料加工进口料件或者其制成品（包括残次品）内销时，海关以料件原进口成交价格为基础审查确定完税价格；属于料件分批进口，且内销时不能确定料件原进口一一对应批次的，海关可按照同项号、同品名和同税号的原则，以其合同有效期内或电子账册核销周期内已进口料件的成交价格计算所得的加权平均价为基础审查确定完税价格；如合同有效期内或电子账册核销周期内已进口料件的成交价格加权平均价难以计算或难以确定的，海关以客观可量化的当期进口料件成交价格的加权平均价为基础审查确定完税价格。因此，无论是来料加工还是进料加工，进口料件的内销完税价格均是基于某种进口成交价格而审定的。
进口料件内销完税价格之所以高于原进口价格，可能成因如下：（1）企业料件备案、进口时，规格、型号申报不清(如塑料配件、五金配件成分模糊申报)，或进行料件归并却未申报具体名称(如机械、电子零件等)，从而造成合同料件备案、进口价格从低不从高，与内销时，特别是来料加工内销时规范申报的价格存在差异；（2）《审价办法》第四条规定强调的是以料件原进口成交价格为“基础”而非为“标准”，由于加工贸易监管历时周期长，进口料件内销时距料件原进口时间，短则几个月、半年，长则近一年，期间国内外商品市场存在诸多不确定幅度的价格波动变化，再加上国内加工贸易企业同外商间可能存在的特殊关系等诸多需核加或核减的价格构成因素。在此情况下，海关可以接受内销申报的同时或大约同时进口的与料件相同或者类似的货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格；（3）由于内销审价工作量大、难度高、审价所涉数据多（特别是来料加工中内销审价所需的相同或相类似的保税货物得确定、进料加工中加权平均价格的计算等），加之实践中也存在部分关员简单、机械审价的情况，进而造成海关审定的部分内销征税价格偏高于原进口成交价格。
因此，为了提高内销进口料件审价的准确性，一方面，企业在备案、进口时，应注重提高商品申报的规范性，如详细申报进口料件的规格、型号，或在归并后申报具体名称，从而为海关进行内销归类审价的准确性奠定基础；另一方面，海关也应优化审价流程和程序，严格按照“以原料件进口成交价格（进料加工）、相同或相类似的进口保税货物进口成家价格（来料加工）为基础审查确定完税价格”的原则进行价格审核；在企业不能提供原进口发票的情况下，以企业提供的销售合同和发票为依据，确定完税价格；在料件价格不能确定的情况下，海关可与企业通过价格磋商程序，或者可以通过价格核查等方式，确定内销的完税价格。
4.进口料件内销不能享受特殊原产地优惠税率问题
海关对涉案加工贸易企业内销进口料件不给予特殊原产地优惠税率是合法、合理且合情的，主要有如下三方面的理由：
第一，《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第十四条规定：已申报进境并且放行的保税货物、减免税货物、租赁货物或已申报进出境并且放行的暂时进出境货物，有下列情形之一需缴纳税款的，应适用海关接受纳税义务人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率：（1）保税货物经批准不复运出境的；（2）保税仓储货物转入国内市场销售的；（3）减免税货物经批准转让或移作他用的；（4）可暂不缴纳税款的暂时进出境货物，经批准不复运出境或进境的；（5）租赁进口货物，分期缴纳税款的。本案适用第（2）中情形，此时需按再次报关时的税率进行征税，而再次申报时加贸企业已无法提供对应的原产地证书或流动证明，所以不再适用特殊原产地优惠税率。
第二，《海关总署关于修改部分规章的决定》（署令[2010]198号）将《中华人民共和国海关关于执行〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下〈中国—东盟自由贸易区原产地规则〉的规定》（署令第108号）第二条“本规定适用于从东盟国家进口的《协议》项下货物（产品清单详见《中华人民共和国进出口税则》），但以加工贸易方式进口的货物除外”修改为“本规定适用于从东盟国家进口的《协议》项下货物（产品清单详见《中华人民共和国进出口税则》）”，貌似以加工贸易方式进口的货物如满足相关规定亦可享受优惠的自贸区协定税率，但《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下进出口货物原产地管理办法》（署令199号）第十七条规定了七种进口货物不适用中国—东盟自贸区协定税率的情形，其中第（五）种情形为“原产地证书或流动证明所列内容与实际进口货物不符”。由于原产地证书或流动证明是按进口料件以保税料件方式报关进口时的状态来填写内容，但内销时料件的状态，特别是数量已发生变化，即内销货物的实际状态已与原产地证书或流动证明所列内容严重不符，故不能适用中国—东盟自贸区协定税率。
第三，在加工贸易企业实践中，同一规格、型号的料件可能来自多个国家或地区（可能不属于同一个税率优惠区），除非加工贸易企业能进行精细化管理，否则海关在内销审价时很难确定内销料件的实际原产地，而企业也可能存在谎报的道德风险，另该原产地审查还会延长通关时间和成本，加重企业负担。此外，加工贸易监管历时周期长，短则几个月，长则一年，等进口料件内销时，原产地证明材料可能已到期失效，也导致无法享受双边贸易优惠税率。
三、加强加工贸易内销的审价建议
加工贸易内销审计是一项技术性很强的工作，企业应对备案、进口、仓储、加工、出口、内销等各环节实施严格管理，以为海关审价提供翔实的基础性资料，并在整个过程中，积极与海关保持沟通、磋商，以降低审价风险；如对海关确定的完税价格有异议，应先按照海关作出的相关行政决定缴纳税款，再依法向上一级海关申请复议；对复议决定不服的，还可以依法向人民法院提起行政诉讼。
